A glosa de créditos no IBS e na CBS e a proteção do adquirente de boa-fé

O artigo examina o condicionamento do crédito do adquirente à efetiva extinção do débito do fornecedor, instituído pelo art. 47 da Lei Complementar nº 214/2025 com amparo no art. 156-A, § 5º, II, da Constituição. Confronta-se essa inovação com a tradição jurisprudencial brasileira, que dissociava o direito ao crédito da conduta tributária do fornecedor, e com o paradigma europeu firmado na doutrina Optigen-Kittel, que protege o adquirente de boa-fé. Sustenta-se que a vinculação do crédito deve ser interpretada de forma restritiva, incidindo apenas em hipóteses de má-fé, conluio ou simulação, o que abre oportunidade concreta de defesa contra glosas dirigidas a contribuintes diligentes.

Entre as inovações mais delicadas da reforma da tributação sobre o consumo está o condicionamento do crédito do adquirente à efetiva extinção do débito da operação anterior, previsto no art. 47 da Lei Complementar nº 214/2025. A regra rompe com tradição consolidada do direito brasileiro, segundo a qual o direito ao crédito decorria da incidência objetiva do tributo na etapa anterior, independentemente da conduta tributária do fornecedor. O presente artigo demonstra que essa ruptura, embora amparada por autorização constitucional expressa, comporta interpretação restritiva que preserva o adquirente de boa-fé, e que essa leitura constitui oportunidade concreta de defesa contra glosas indevidas.

A exposição percorre cinco movimentos, a saber, a reconstrução da tradição brasileira do creditamento, o exame da ruptura promovida pelo art. 47, o cotejo com o paradigma europeu da doutrina Optigen-Kittel, a formulação da tese da interpretação conforme e a indicação de estratégia processual e probatória.

A TRADIÇÃO BRASILEIRA: O CRÉDITO INDEPENDENTE DA CONDUTA DO FORNECEDOR

No regime do ICMS e do IPI, o creditamento operava por presunção de incidência objetiva. Bastava que o tributo fosse devido ou cobrado na operação anterior, comprovada pelo documento fiscal, para que o adquirente apropriasse o crédito, sem que se exigisse o efetivo recolhimento pelo fornecedor. O Supremo Tribunal Federal consolidou, em sucessivos precedentes, o entendimento de que o adquirente não pode ser responsabilizado pela conduta tributária do fornecedor.

O Superior Tribunal de Justiça caminhou no mesmo sentido ao editar a Súmula 509, que assegura ao comerciante de boa-fé o aproveitamento de créditos ainda quando a nota fiscal venha a ser declarada inidônea, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda. Essa orientação não é mero tecnicismo. Ela traduz a compreensão de que o crédito é direito subjetivo do contribuinte que suporta o ônus do tributo embutido no preço, e que transferir-lhe o risco da inadimplência alheia equivale a puni-lo por fato de terceiro.

A RUPTURA DO ART. 47 DA LC Nº 214/2025

O art. 47 da LC nº 214/2025 dispõe que o contribuinte poderá apropriar créditos quando ocorrer a extinção, por qualquer das modalidades do art. 27, dos débitos relativos às operações em que seja adquirente. O crédito deixa de depender apenas da incidência objetiva e passa a depender da efetiva extinção do débito da etapa anterior, ato que, em regra, escapa ao controle do adquirente.

A inovação não é inconstitucional sob o aspecto formal, pois encontra fundamento expresso no art. 156-A, § 5º, II, da Constituição, que autoriza a lei complementar a condicionar o aproveitamento do crédito ao efetivo recolhimento. O constituinte derivado, ciente da ruptura, conferiu ao legislador complementar essa competência. O problema, portanto, não está na validade abstrata da regra, mas em sua aplicação concreta, especialmente nas hipóteses de inadimplência involuntária do fornecedor, em que o adquirente cumpriu integralmente a sua parte, isto é, pagou o preço, recebeu o bem e registrou a operação.

O PARADIGMA EUROPEU: A DOUTRINA OPTIGEN-KITTEL

A experiência europeia oferece referencial dogmático maduro. O Tribunal de Justiça da União Europeia, a partir do Acórdão Optigen e do Acórdão Kittel, firmou que o direito à dedução do IVA pago na operação anterior é elemento estruturante da neutralidade, não podendo ser negado ao sujeito passivo que não sabia nem podia saber de fraude praticada por terceiro na cadeia. A negativa do crédito somente se legitima quando se demonstra que o adquirente participou da fraude ou dela tinha ciência.

A doutrina europeia, ao sistematizar esses precedentes, reconhece que a vinculação do crédito ao recolhimento pelo fornecedor desvirtua a lógica do imposto sobre o valor agregado, ao transferir para o contribuinte privado risco fiscal que constitucionalmente cabe ao Estado. O ponto é decisivo para o caso brasileiro, ainda que o art. 156-A autorize a vinculação, a sua leitura deve preservar o adquirente de boa-fé, sob pena de converter o crédito, que é direito, em mera expectativa dependente de conduta alheia.

A OPORTUNIDADE DO CONTRIBUINTE: A INTERPRETAÇÃO CONFORME

Boa-fé objetiva e isonomia

A leitura sistematicamente mais defensável é a de que a vinculação do crédito ao recolhimento incide apenas em hipóteses de má-fé, conluio ou simulação. Essa interpretação conforme decorre de dois fundamentos. Primeiro, a boa-fé objetiva, que impede que o adquirente diligente seja onerado por inadimplência que não causou nem podia evitar. Segundo, a isonomia, que veda tratamento desigual entre adquirentes na mesma situação fática, distinguidos apenas pela conduta posterior e estranha de seus respectivos fornecedores. Transferir ao particular a função de fiscalizar o recolhimento alheio é atribuir-lhe encargo que a Constituição reserva à Administração Tributária.

O split em excesso e o fluxo de caixa

Há, ainda, a hipótese do chamado split em excesso, em que o débito já foi extinto por modalidade autônoma, como a compensação com créditos acumulados, mas o sistema de pagamento, por ausência de consulta em tempo real, segrega valores adicionais que só serão devolvidos depois. Nessa configuração, o contribuinte sofre antecipação indevida e impacto sobre o capital de giro. A demonstração documental da extinção prévia do débito sustenta tanto a manutenção do crédito quanto a pretensão de devolução tempestiva dos valores retidos além do necessário.

ESTRATÉGIA PROCESSUAL E PROBATÓRIA

O contribuinte autuado por glosa deve estruturar a defesa em três planos. No plano normativo, invocar o art. 47 como regra que, lida conforme a Constituição, não alcança o adquirente de boa-fé. No plano comparado, apoiar-se na doutrina Optigen-Kittel e na neutralidade do IVA. No plano probatório, demonstrar a veracidade e a regularidade da operação, isto é, o efetivo pagamento do preço, o recebimento do bem ou serviço, a idoneidade do documento fiscal eletrônico e a ausência de vínculo com a eventual conduta do fornecedor.

Os instrumentos são, conforme o momento, a impugnação e o recurso no contencioso administrativo unificado, o mandado de segurança preventivo quando houver ameaça de glosa, e a ação anulatória quando já houver lançamento. A prova, predominantemente documental, confere solidez à pretensão, e a invocação da Súmula 509 do STJ, por analogia, reforça a proteção do comerciante diligente.

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A vinculação do crédito à extinção do débito anterior é constitucionalmente autorizada, mas não pode ser aplicada de modo a punir o adquirente de boa-fé pela inadimplência de terceiro. A tradição do Supremo Tribunal Federal, a Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça e a doutrina Optigen-Kittel convergem para a interpretação conforme que restringe a glosa às hipóteses de má-fé, conluio ou simulação. Para o contribuinte diligente, essa convergência é oportunidade concreta de defesa, a ser exercida com prova robusta da regularidade da operação e com a articulação dos fundamentos constitucionais da neutralidade, da boa-fé objetiva e da isonomia.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 2025.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 156-A (redação da EC nº 132/2023).

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 509.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 491.653 e RE 437.421.

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA. Acórdãos Optigen (C-354/03 e apensos) e Kittel (C-439/04 e C-440/04).