A não cumulatividade plena e seus paradoxos: creditamento amplo e o combate às restrições indevidas

O artigo distingue a não cumulatividade ampla efetivamente instituída pela Lei Complementar nº 214/2025 da não cumulatividade plena proclamada pela retórica da reforma. Examinam-se o creditamento amplo dos arts. 47 a 56, as vedações do art. 57 relativas ao uso ou consumo pessoal, a vedação à transferência de créditos do art. 55 e o regime dos créditos presumidos. Sustenta-se que as restrições comportam interpretação estrita à luz do princípio da neutralidade, e que daí decorrem oportunidades concretas de ampliação do creditamento e de questionamento de vedações infralegais excessivas.

A não cumulatividade plena é apresentada como uma das maiores conquistas da reforma da tributação sobre o consumo. A análise dos dispositivos, contudo, revela que a expressão é, em rigor, idealização retórica. O regime dos arts. 47 a 56 da Lei Complementar nº 214/2025 é amplíssimo, mais amplo do que qualquer modelo anteriormente vigente no Brasil, mas não é pleno no sentido dogmático estrito. Ele contém condicionamentos, vedações pontuais e mecanismos de restrição que, lidos sem o devido rigor, podem reproduzir, sob nova roupagem, as restrições casuísticas do passado.

Esse hiato entre a plenitude proclamada e a amplitude efetiva é fonte previsível de litígio, e, para o contribuinte, fonte de oportunidade. Quem souber distinguir o que a lei amplia do que ela restringe poderá maximizar o creditamento legítimo e questionar, à luz da neutralidade, as restrições infralegais excessivas.

O CREDITAMENTO AMPLO COMO CONQUISTA

O art. 47 admite o crédito sobre as aquisições de bens e serviços vinculadas à atividade econômica do contribuinte, com poucas exceções. Trata-se de creditamento financeiro amplo, que supera a lógica restritiva do crédito físico do ICMS e os regimes fragmentados do PIS e da Cofins. A consequência prática é relevante, o conceito amplo de insumo firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170, baseado nos critérios de essencialidade e relevância, encontra no novo regime formulação ainda mais generosa.

A primeira oportunidade do contribuinte, portanto, é interpretativa e operacional, mapear sistematicamente todas as aquisições vinculadas à atividade e apropriar os créditos correspondentes, resistindo a leituras administrativas que pretendam restringir o creditamento a categorias do regime anterior, já superadas pela amplitude da nova lei.

AS VEDAÇÕES DO ART. 57 E AS ZONAS CINZENTAS

O art. 57 estabelece a principal vedação, bens e serviços de uso ou consumo pessoal não geram crédito. A regra é tecnicamente compreensível, evita que o consumo pessoal de sócios, dirigentes ou empregados seja apropriado pela empresa. Mas a sua operacionalização envolve zonas cinzentas significativas, despesas com alimentação e transporte de empregados, planos de saúde estendidos a todo o quadro, equipamentos de proteção individual, infraestrutura de trabalho remoto, despesas de representação e relacionamento comercial.

Em cada uma dessas hipóteses, a fronteira entre o uso pessoal e o vinculado à atividade econômica é tênue, e tende a ser definida pela prática administrativa, com risco de extrapolação. A tese do contribuinte é a interpretação estrita da vedação, somente o que for efetivamente uso ou consumo pessoal, e não o que tenha relação com a atividade, pode ser excluído do creditamento. A enumeração legal, por ser exemplificativa, não autoriza a administração a ampliar discricionariamente o rol de vedações sem base legal precisa, sob pena de afronta à legalidade tributária e à neutralidade.

A VEDAÇÃO À TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS (ART. 55)

O art. 55 veda, a qualquer título, a transferência de créditos a terceiros, ressalvadas as hipóteses de operações societárias e sucessão regulada por lei. A justificativa é o combate ao mercado paralelo de créditos, que distorcia o sistema no regime do ICMS. A vedação, contudo, colide com a realidade econômica de empresas que acumulam créditos sem perspectiva real de compensação, como exportadores, empresas em fase de implantação e contribuintes sujeitos a regimes específicos com creditamento estrutural acumulado.

Para esses contribuintes, a vedação absoluta tende a ser questionada à luz do princípio da neutralidade e do direito de propriedade, uma vez que o crédito incorporado ao patrimônio configura direito patrimonial. A leitura mais defensável é a interpretação conforme, que admite a regra como geral, mas reclama exceções para situações de acúmulo estrutural, e que valoriza, enquanto isso, o mecanismo de ressarcimento como via alternativa, ainda que mais lenta.

OS CRÉDITOS PRESUMIDOS E O RESSARCIMENTO

Os créditos presumidos dos arts. 168 a 171 corrigem a cumulatividade indireta nas aquisições de fornecedores não contribuintes do regime regular, como produtores rurais e cooperativas. O mecanismo é tecnicamente engenhoso, mas condiciona o crédito a requisitos cumulativos, em especial o pagamento efetivo ao fornecedor. A oportunidade do contribuinte está em estruturar suas aquisições de modo a satisfazer os requisitos e preservar o crédito presumido, neutralizando a oneração do insumo.

Quanto ao ressarcimento dos saldos credores, os arts. 51 e 39 preveem a devolução em dinheiro, mas com prazos relevantes. A neutralidade exige que a demora no ressarcimento não converta a não cumulatividade em mero diferimento de ônus. Daí decorre tese de que prazos administrativos incompatíveis com a função neutra do creditamento, ou a sua inobservância pela administração, ensejam correção monetária e, conforme o caso, responsabilização, em favor do contribuinte.

AS TESES DO CONTRIBUINTE À LUZ DA NEUTRALIDADE

O princípio da neutralidade, inscrito no art. 156-A, § 1º, da Constituição, é o vetor interpretativo central. Dele derivam, a saber, quatro teses prioritárias. A primeira, a interpretação estrita das vedações do art. 57, limitada ao efetivo uso pessoal. A segunda, a interpretação conforme do art. 55, com admissão de exceções para o acúmulo estrutural. A terceira, a observância de prazos razoáveis de ressarcimento, com encargos por mora. A quarta, a ilegalidade de restrições infralegais que extrapolem a delegação da lei complementar, reproduzindo, sem base legal, restrições do regime anterior.

Cada uma dessas teses converte um paradoxo do regime em oportunidade concreta. O contribuinte que documenta adequadamente suas aquisições e conhece os limites da delegação legal está em posição vantajosa para ampliar o creditamento e resistir a glosas e vedações desprovidas de amparo.

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A não cumulatividade do IBS e da CBS é ampla, não plena. Essa distinção, longe de ser mero preciosismo terminológico, tem efeito prático direto, ela demarca o espaço em que o contribuinte pode legitimamente ampliar o creditamento e questionar restrições. À luz da neutralidade, as vedações do art. 57 comportam leitura estrita, a vedação do art. 55 reclama exceções, o ressarcimento exige tempestividade e as restrições infralegais excessivas são vulneráveis. A plenitude prometida será, em larga medida, construída no contencioso, e o contribuinte diligente é parte ativa dessa construção.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 2025.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, art. 156-A (redação da EC nº 132/2023).

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp 1.221.170/PR.