A tese do cálculo projetada sobre a transição: a exclusão do IBS e da CBS da base de cálculo dos tributos remanescentes (2026 a 2033)

O artigo examina a projeção da tese fixada no RE 574.706 (Tema 69), a chamada Tese do Século, sobre o regime dual de IVA instituído pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentado pela Lei Complementar nº 214/2025. Sustenta-se que o conceito de mero ingresso transitório, fundamento da exclusão do ICMS da base do PIS e da Cofins, aplica-se com igual ou maior razão ao IBS e à CBS, de modo a vedar a inclusão dos novos tributos na base de cálculo dos tributos remanescentes durante o período de transição (2026 a 2033). Demonstra-se que a arquitetura do split payment reforça a separação objetiva entre receita do contribuinte e receita pública, e mapeiam-se os vetores concretos da oportunidade, com indicação de instrumento processual, momento de ajuizamento e risco de modulação.

A reforma da tributação sobre o consumo, operada pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, e regulamentada pela Lei Complementar nº 214, de 2025, não inaugura um sistema em estado de pureza conceitual. Ela se instala sobre um acervo jurisprudencial de mais de meio século, construído em torno do ICMS, do ISS, do IPI, do PIS e da Cofins. Esse acervo não desaparece com a extinção dos tributos que lhe deram origem, tampouco se transpõe automaticamente para o IBS e a CBS. A questão central, para o contribuinte que pretende identificar oportunidades de economia tributária legítima, é metodológica antes de ser pragmática, isto é, quais teses permanecem aplicáveis, quais exigem releitura e quais foram superadas pela transformação estrutural.

Entre as teses que sobrevivem à reforma, e que provavelmente serão as primeiras a render frutos concretos, está a fixada no RE 574.706, conhecida como Tese do Século. O presente artigo sustenta que o núcleo dessa tese, o conceito de mero ingresso transitório, aplica-se ao novo regime com igual ou maior razão, de modo a vedar a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo dos tributos remanescentes durante o período de transição compreendido entre 2026 e 2033. A demonstração se faz em seis movimentos, a saber, a reconstrução da ratio decidendi do precedente paradigmático, a transposição dogmática para os novos tributos, o reforço derivado do split payment, o mapeamento dos vetores concretos da oportunidade, o exame do contexto normativo em formação e a indicação de estratégia processual.

O PRECEDENTE PARADIGMÁTICO: O TEMA 69 E O CONCEITO DE INGRESSO TRANSITÓRIO

A ratio decidendi do RE 574.706

A controvérsia decidida no Tema 69 envolvia a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins. A Fazenda Nacional sustentava que o imposto estadual, por compor o preço da operação, integraria naturalmente a receita bruta do contribuinte. O Supremo Tribunal Federal, por maioria, acolheu a tese oposta, fixando o enunciado segundo o qual o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins. O fundamento é de natureza conceitual e constitucional, e não meramente pragmático, o conceito de receita ou faturamento, pressuposto pelo art. 195, I, b, da Constituição, exige ingresso definitivo no patrimônio do contribuinte, com integração ao seu universo econômico próprio.

O ICMS, por sua configuração técnica, não satisfaz esse pressuposto. O contribuinte o recebe do consumidor apenas para repassá-lo ao Estado arrecadador, sem em nenhum momento incorporá-lo de modo definitivo ao seu patrimônio. Trata-se de valor que meramente transita pela contabilidade do sujeito passivo. Essa é a ratio decidendi do precedente, e é precisamente o elemento que, por integrar o núcleo vinculante da decisão, se projeta para além da configuração específica do ICMS.

A modulação e o marco temporal

Os efeitos da tese foram modulados em sede de embargos de declaração, com produção a partir de 15 de março de 2017, data do julgamento de mérito, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos protocolados até essa data. O marco foi reafirmado no RE 1.452.421 (Tema 1.279), que esclareceu não caber pedido de devolução referente a fatos geradores anteriores ao marco para quem não havia ajuizado a demanda em tempo. A lição prática é relevante, o contribuinte que ajuíza cedo preserva integralmente o passado, ao passo que o retardatário fica limitado ao marco fixado pela Corte. Esse aprendizado, como se verá, deve orientar a estratégia processual no novo regime.

A TRANSPOSIÇÃO DOGMÁTICA PARA O IBS E A CBS

Identidade estrutural entre o tributo afastado e os novos tributos

A transposição da Tese do Século ao novo regime apoia-se em um argumento a fortiori. Se o ICMS não compõe a base do PIS e da Cofins porque é mero ingresso transitório, com maior razão o IBS e a CBS, tributos integralmente substitutivos e de configuração técnica idêntica, não devem compor a base dos tributos remanescentes durante a transição. A identidade não é apenas funcional, mas estrutural. O IBS e a CBS são tributos sobre o valor agregado, plurifásicos e não cumulativos, cuja lógica pressupõe a segregação entre o preço da operação e o montante destinado ao ente tributante.

Permitir que o IBS e a CBS integrem a base do ICMS, do ISS e do IPI ainda vigentes durante a coexistência configuraria efeito cumulativo, aumento indireto da carga tributária, perda de transparência e elevação dos custos de conformidade, em frontal contradição com os princípios da neutralidade e da transparência expressamente inscritos pela própria Emenda. Reabrir a discussão equivaleria a um retrocesso, pois reacenderia controvérsia que a reforma buscou encerrar.

O reforço derivado do split payment

A arquitetura do recolhimento reforça a conclusão. No modelo do split payment, o montante correspondente ao tributo é automaticamente segregado no momento da operação e transferido diretamente ao ente tributante, sem transitar pelas contas do contribuinte. Se o próprio sistema foi concebido para separar de forma objetiva as receitas empresariais das receitas públicas, torna-se inequívoco que o IBS e a CBS não ingressam no patrimônio do contribuinte. O que era, no regime anterior, uma construção conceitual sobre a natureza econômica do tributo, passa a ser, no novo regime, um fato operacional verificável, o valor sequer chega à esfera de disponibilidade do sujeito passivo.

Essa circunstância eleva a robustez da tese. Enquanto no Tema 69 a Fazenda ainda podia argumentar que o ICMS compunha o preço e transitava pela contabilidade do contribuinte, no regime do IBS e da CBS a segregação é automática e prévia, o que retira sustentação fática a qualquer pretensão de inclusão na base de outros tributos. A coerência sistêmica milita integralmente em favor do contribuinte.

OS VETORES CONCRETOS DA OPORTUNIDADE NA TRANSIÇÃO

A projeção da Tese do Século sobre o novo regime não é unidimensional. Ela se desdobra em múltiplos vetores concretos, cada um deles uma oportunidade autônoma de questionamento. Os principais são os seguintes.

a) Exclusão do IBS e da CBS da base do ICMS, do ISS e do IPI remanescentes. Durante a transição, os tributos antigos coexistirão progressivamente com os novos. Caso a administração pretenda incluir o IBS e a CBS na base dos tributos em extinção, abre-se questionamento de alta probabilidade de êxito, por aplicação direta da ratio do Tema 69.

b) Exclusão do IBS-ICMS da base do PIS e da Cofins durante a coexistência. No período em que ICMS e PIS/Cofins ainda incidirem em paralelo aos novos tributos, persiste a aplicabilidade plena da tese original, agora reforçada pelo desenho operacional da reforma.

c) Observância da tese na base do Imposto Seletivo. A base de cálculo do Imposto Seletivo deve igualmente observar o conceito de ingresso transitório, de modo que os tributos meramente transitados não a integrem, sob pena de oneração em cascata incompatível com a função extrafiscal do tributo.

d) Retenções na fonte e configurações análogas. Os regimes específicos que envolvem retenção na fonte podem configurar situação análoga ao mero ingresso transitório, ensejando releitura adaptativa da tese para afastar a inclusão de valores retidos em bases de cálculo de tributos próprios do contribuinte.

A magnitude econômica agregada desses vetores é expressiva. Estimativas conservadoras situam o impacto da inclusão indevida dos novos tributos na base de outros tributos em valores superiores a cinquenta bilhões de reais por ano, o que coloca esta tese entre as prioritárias do contencioso da reforma, por combinar alta probabilidade de êxito com magnitude elevada.

O CONTEXTO NORMATIVO: A AUSÊNCIA DE EXPLICITAÇÃO LEGAL

Convém registrar o estado da arte normativo. Tramita proposta legislativa destinada a explicitar a exclusão dos novos tributos da base dos tributos remanescentes durante a transição. Caso aprovada, a medida reduzirá o espaço de litígio, ao positivar aquilo que a melhor dogmática já extrai do sistema. Na sua ausência, porém, o contribuinte não deve aguardar passivamente, a omissão legislativa não cria a obrigação, e a tese permanece sustentável por aplicação do precedente.

Há, ademais, paralelo instrutivo na própria reforma. A LC nº 214/2025 confirmou e positivou a tese da ADC 49 ao afastar a incidência sobre transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, o que demonstra a disposição do legislador de incorporar ao texto as teses jurisprudenciais consolidadas. A mesma lógica recomenda a explicitação da exclusão ora tratada. Enquanto isso não ocorre, o silêncio normativo é terreno fértil para a atuação preventiva do contribuinte diligente.

ESTRATÉGIA PROCESSUAL PARA O CONTRIBUINTE

Instrumento e momento

O instrumento mais adequado para o contribuinte individual é o mandado de segurança, preventivo quando ainda não houver lançamento, ou a ação ordinária com pedido de repetição ou compensação quando já houver recolhimento indevido. As entidades representativas, por sua vez, podem articular o controle concentrado por meio de ações diretas, somando ao controle difuso uma frente sistêmica. O momento recomendado é imediato, em razão da fluência de prazos prescricionais e da lição extraída do Tema 1.279, segundo a qual o ajuizamento tempestivo preserva o período pretérito que a modulação, do contrário, ceifaria.

Tese e prova

A petição deve articular três planos. No plano constitucional, o conceito de ingresso definitivo como pressuposto de receita ou faturamento. No plano dogmático, a identidade estrutural entre o tributo afastado e os novos tributos, com o argumento a fortiori. No plano operacional, a demonstração de que o split payment segrega o montante antes de qualquer ingresso na esfera do contribuinte, o que se prova documentalmente pela própria sistemática de recolhimento. A prova, nesse ponto, é predominantemente documental e sistêmica, o que confere solidez à pretensão.

O risco de modulação e o aprendizado do Tema 69

O principal risco é a modulação de efeitos. A experiência do Tema 69 e do Tema 1.093 indica que o Supremo Tribunal Federal tende a modular decisões de elevado impacto arrecadatório, preservando o passado em favor do erário. Esse risco não infirma a tese, mas reforça a urgência do ajuizamento, pois apenas a propositura tempestiva assegura a fruição integral do período anterior à eventual fixação de marco temporal. A diligência processual, aqui, é tão relevante quanto a fundamentação dogmática.

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A Tese do Século não foi sepultada pela reforma, ao contrário, projeta-se sobre o novo regime com vigor renovado. O conceito de mero ingresso transitório, que fundamentou a exclusão do ICMS da base do PIS e da Cofins, aplica-se ao IBS e à CBS por argumento a fortiori, e encontra no split payment não um obstáculo, mas um reforço operacional. Durante a transição entre 2026 e 2033, o contribuinte dispõe de oportunidade concreta e de alta probabilidade de êxito para afastar a inclusão dos novos tributos na base dos tributos remanescentes, do Imposto Seletivo e de configurações análogas de retenção.

A oportunidade, contudo, é sensível ao tempo. O aprendizado consolidado nos Temas 69 e 1.279 ensina que a modulação favorece quem age cedo. Recomenda-se, por isso, o mapeamento das exposições concretas de cada contribuinte, a articulação com entidades representativas e o ajuizamento tempestivo do instrumento adequado, de modo a converter uma tese juridicamente robusta em economia tributária efetivamente realizada.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 574.706/PR. Tribunal Pleno. Relatora Ministra Cármen Lúcia. Julgamento em 15 mar. 2017 (Tema 69).

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 574.706/PR. Embargos de Declaração. Tribunal Pleno. Julgamento em 13 maio 2021.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 1.452.421 (Tema 1.279).

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (Tema 1.093).

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços, a Contribuição sobre Bens e Serviços e o Imposto Seletivo.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023.

MITIDIERO, Daniel. Precedentes: da persuasão à vinculação. São Paulo: Revista dos Tribunais.