A tributação de trusts e bens nos exterior pelo ITCMD Reformado: irretroatividade e confiança legítima

O artigo examina a regulamentação da tributação dos trusts no exterior pela Lei Complementar nº 227/2026, que finalmente edita a lei complementar exigida pelo art. 155, § 1º, III, da Constituição, encerrando o lapso reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 825. Sustenta-se que, embora a regra de incidência seja constitucionalmente legítima em sua arquitetura geral, sua aplicação a estruturas pré-existentes, especialmente trusts irrevogáveis com bens já transferidos, deve observar a irretroatividade e a proteção da confiança legítima, o que oferece teses consistentes de defesa às famílias com patrimônio internacional.

Por mais de três décadas, a ausência da lei complementar exigida pelo art. 155, § 1º, III, da Constituição impediu a tributação, pelo ITCMD, das transmissões com elemento de estraneidade. A Lei Complementar nº 227/2026 encerra esse lapso e regulamenta a tributação dos trusts no exterior. O presente artigo demonstra que, embora a nova regra seja legítima em sua arquitetura, sua aplicação a estruturas pré-existentes encontra limites na irretroatividade e na confiança legítima, o que oferece teses consistentes de defesa.

A exposição percorre o lapso constitucional e o Tema 825, a regulamentação da Lei Complementar nº 227/2026, as tensões com a irretroatividade, a tipologia dos trusts e as estratégias de revisão do planejamento.

O LAPSO CONSTITUCIONAL E O TEMA 825

O art. 155, § 1º, III, da Constituição reserva à lei complementar a disciplina da tributação das transmissões envolvendo bens no exterior, doadores domiciliados no exterior ou inventários processados no exterior. No Tema 825, o Supremo Tribunal Federal firmou que, na ausência dessa lei complementar, os Estados não podiam instituir o ITCMD nessas hipóteses.

Esse lapso, prolongado por décadas, estimulou o planejamento patrimonial baseado em estruturas internacionais, com tributação sucessória essencialmente nula no Brasil. A LC nº 227/2026, ao editar a norma exigida, encerra a vedação prospectiva, mas o precedente mantém plena aplicabilidade às situações pretéritas, anteriores à vigência da nova lei.

A REGULAMENTAÇÃO DA LC Nº 227/2026

A LC nº 227/2026 trata o trust como entidade transparente, de modo que a titularidade econômica permanece com o instituidor durante a vida e migra para os beneficiários em eventos específicos. O fato gerador ocorre na transferência efetiva ao beneficiário ou no falecimento do instituidor, e não na constituição formal do trust, e a competência é definida pelo domicílio do beneficiário, na doação, ou do instituidor, na sucessão, ainda que o trust seja constituído em jurisdição estrangeira.

A arquitetura é coerente com a cooperação internacional contra a evasão e com o princípio da igualdade, que não tolera regime mais favorável apenas pela estruturação do patrimônio no exterior. A sua aplicação concreta, porém, suscita questões delicadas, que constituem o terreno da defesa do contribuinte.

AS TENSÕES COM A IRRETROATIVIDADE E A CONFIANÇA LEGÍTIMA

A principal tensão diz respeito às estruturas pré-existentes. Trusts irrevogáveis constituídos antes da vigência da LC nº 227/2026, com bens efetivamente transferidos ao trustee, merecem proteção pela irretroatividade do art. 150, III, a, e pela confiança legítima derivada da segurança jurídica do art. 5º, XXXVI, da Constituição. A tributação de transferências futuras nessas estruturas, quando a transmissão econômica já se consumara sob o regime anterior, aproxima-se de aplicação retroativa vedada.

Nas hipóteses de magnitude elevada, soma-se a vedação ao confisco. A leitura mais defensável é intermediária, validade da regra em sua arquitetura, com interpretação restritiva nos casos limítrofes, preservando-se as transferências efetivamente irrevogáveis anteriores e evitando-se a aplicação retroativa manifestamente injusta.

A TIPOLOGIA DOS TRUSTS E O ENQUADRAMENTO

A literatura comparada distingue os trusts conforme os direitos dos beneficiários, a saber, os fixos, em que os direitos são determinados e identificáveis, os discricionários, em que a atribuição é deixada ao critério do trustee, e os revogáveis, em que o instituidor mantém poder de revogação. Cada categoria reclama tratamento tributário distinto, e a regulamentação brasileira o incorpora apenas parcialmente, gerando hipóteses de difícil enquadramento.

Essa zona cinzenta é oportunidade defensiva. O contribuinte pode sustentar que a transparência e o momento do fato gerador não se aplicam de modo uniforme a todas as modalidades, e que estruturas irrevogáveis e já consumadas escapam à incidência prospectiva, ao contrário das revogáveis, em que o instituidor preserva o domínio econômico.

A REVISÃO DO PLANEJAMENTO

As famílias com patrimônio internacional devem revisar com urgência seus planejamentos. A atuação inclui, a saber, mapear as estruturas existentes e sua natureza, revogável ou irrevogável, documentar a data e a efetividade das transferências anteriores à vigência da nova lei, dimensionar a exposição ao ITCMD nas transferências futuras e avaliar reorganizações que minimizem incidências inesperadas, sempre com substância e em conformidade com a transparência fiscal internacional.

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A regulamentação dos trusts pela LC nº 227/2026 encerra um lapso histórico e é legítima em sua arquitetura, mas sua aplicação a estruturas pré-existentes encontra limites na irretroatividade e na confiança legítima. Para as famílias com patrimônio internacional, a defesa concentra-se nas transferências irrevogáveis já consumadas e nas zonas de difícil enquadramento da tipologia dos trusts, exercida com documentação consistente e revisão tempestiva do planejamento.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, arts. 5º, XXXVI, 150, III, e 155, § 1º, III.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Tema 825 (RE 851.108).

BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 2026.

BRABAZON, Mark. International taxation of trust income. Cambridge: Cambridge University Press.