Crimes contra a ordem tributária e a súmula vinculante 24: Constituição definitiva do crédito e estratégias de defesa.

O artigo examina a estrutura dogmática dos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei nº 8.137/1990, com ênfase na distinção entre os crimes materiais do artigo 1º e os crimes formais do artigo 2º. Analisa-se a Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal, que condiciona a tipicidade dos delitos materiais ao lançamento definitivo do tributo, e seus reflexos sobre o termo inicial da prescrição e a justa causa para a ação penal. Discutem-se as principais teses defensivas: a ausência de constituição definitiva do crédito, a inexistência de dolo de sonegação, a distinção entre inadimplemento e fraude, a extinção da punibilidade pelo pagamento e o parcelamento como causa suspensiva da pretensão punitiva.

Conclui-se que a defesa eficaz no crime tributário exige domínio simultâneo do processo administrativo fiscal e do processo penal, dada a relação de prejudicialidade entre as esferas.

INTRODUÇÃO

Os crimes contra a ordem tributária ocupam posição central no direito penal econômico brasileiro, tanto pela frequência com que figuram nas estatísticas da persecução penal quanto pela sua peculiar dependência em relação ao direito tributário material e ao processo administrativo fiscal. Diferentemente dos delitos patrimoniais clássicos, a tipicidade de boa parte das condutas previstas na Lei nº 8.137/1990 não se aperfeiçoa no instante da ação fraudulenta, mas apenas quando a obrigação tributária se torna exigível por meio do lançamento definitivo.

Esse traço estrutural, consolidado pela Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal, redefine o eixo da defesa penal tributária. O advogado criminalista deixa de operar exclusivamente no terreno do processo penal e passa a atuar, simultaneamente, na arena do contencioso administrativo fiscal, onde frequentemente se decide a própria sorte da imputação criminal. O presente estudo percorre a tipologia dos crimes tributários, examina o conteúdo e os limites da Súmula Vinculante 24 e sistematiza as teses defensivas mais relevantes.

A ESTRUTURA TÍPICA DA LEI Nº 8.137/1990

Crimes materiais do artigo 1º

O artigo 1º da Lei nº 8.137/1990 tipifica condutas que resultam em supressão ou redução de tributo mediante fraude. Trata-se de crime material, de resultado, cuja consumação pressupõe a efetiva lesão ao erário, traduzida na supressão ou redução do tributo devido. As condutas descritas nos incisos (omitir informação, prestar declaração falsa, inserir elementos inexatos, falsificar ou alterar documento, negar ou deixar de fornecer nota fiscal) funcionam como meios executórios do resultado lesivo.

A exigência de fraude é o elemento que distingue o crime tributário do mero inadimplemento. Não basta deixar de pagar o tributo: é necessário que o agente utilize ardil, artifício ou meio fraudulento para iludir a fiscalização e impedir o conhecimento da obrigação pelo Fisco. Essa distinção, de raiz constitucional, decorre da vedação à prisão por dívida e do princípio segundo o qual a sanção penal deve reservar-se às lesões mais graves ao bem jurídico tutelado.

Crimes formais do artigo 2º

O artigo 2º descreve condutas de menor gravidade, configuradas como crimes formais ou de mera conduta, que se consumam independentemente da efetiva supressão do tributo. Destaca-se o inciso II, que tipifica a conduta de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de terceiro. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou que o não recolhimento de ICMS próprio declarado pode configurar o crime do artigo 2º, II, quando presente o dolo de apropriação, orientação que ampliou consideravelmente o alcance da norma e suscitou intensa controvérsia doutrinária.

O bem jurídico tutelado

O bem jurídico protegido é a ordem tributária, compreendida como o regular funcionamento da arrecadação estatal e a integridade do erário, condição material para a realização das políticas públicas. Cuida-se de bem jurídico supraindividual, o que aproxima os crimes tributários do conjunto mais amplo dos delitos econômicos e justifica a antecipação da tutela penal em algumas figuras formais.

A SÚMULA VINCULANTE 24 E A CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO

A Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. O enunciado consolidou orientação firmada no julgamento do Habeas Corpus 81.611, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, no qual se reconheceu que a constituição definitiva do crédito tributário funciona como condição objetiva de punibilidade ou, conforme parte da doutrina, como elemento normativo do tipo.

A consequência prática é decisiva: enquanto pender discussão administrativa sobre a existência ou o montante do tributo, não há justa causa para a instauração ou o prosseguimento da ação penal. O processo administrativo fiscal exerce, assim, função de prejudicialidade em relação ao processo penal, de modo que a impugnação tempestiva do auto de infração obsta o início da persecução criminal.

Desse arranjo decorre também a definição do termo inicial da prescrição. Por não estar constituído o crédito antes do lançamento definitivo, a contagem do prazo prescricional somente se inicia com a sua conclusão, o que afasta a alegação de prescrição calcada na data da conduta fraudulenta. Esse aspecto é frequentemente decisivo em investigações que se arrastam por anos no âmbito administrativo.

TESES DEFENSIVAS NO CRIME TRIBUTÁRIO

Ausência de constituição definitiva do crédito

A primeira linha de defesa consiste em demonstrar a inexistência de lançamento definitivo. Pendente impugnação administrativa, recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ou discussão judicial sobre a exigibilidade do tributo, falta condição para a persecução penal nos crimes materiais. A defesa deve instruir os autos com a comprovação da pendência administrativa e requerer o trancamento da ação penal ou, ao menos, sua suspensão.

Inexistência de dolo e a distinção entre fraude e inadimplemento

O tipo subjetivo dos crimes tributários é o dolo, inexistindo modalidade culposa. A defesa pode demonstrar que a conduta do contribuinte decorreu de erro escusável, divergência interpretativa quanto à legislação tributária ou dificuldade financeira, e não de propósito fraudulento de iludir o Fisco. A distinção entre o mero inadimplemento, penalmente atípico, e a sonegação dolosa é o ponto nevrálgico de boa parte das absolvições.

Especial atenção merece o erro de tipo. Quando o agente desconhece a existência ou o alcance da obrigação tributária em razão da complexidade da legislação, pode-se sustentar a ausência de dolo, afastando-se a tipicidade. A intrincada teia normativa do sistema tributário brasileiro confere a essa tese relevância concreta.

Extinção da punibilidade pelo pagamento

A Lei nº 10.684/2003 estabeleceu que o pagamento integral do débito tributário extingue a punibilidade, a qualquer tempo, inclusive após o recebimento da denúncia. Trata-se de causa extintiva que privilegia a função arrecadatória do Estado em detrimento da pretensão punitiva. A defesa deve avaliar, em cada caso, a conveniência de promover a quitação, especialmente quando a prova da materialidade e da autoria se mostra robusta.

Parcelamento e suspensão da pretensão punitiva

A adesão a programa de parcelamento, nos termos da legislação aplicável, suspende a pretensão punitiva estatal enquanto o contribuinte estiver adimplente, e o pagamento integral conduz à extinção da punibilidade. Essa via, embora não resolva definitivamente a imputação enquanto não quitado o débito, pode interromper o curso da ação penal e oferecer ao acusado margem de negociação patrimonial.

Atipicidade por princípio da insignificância

Nos crimes tributários federais, a jurisprudência admite a aplicação do princípio da insignificância quando o débito se situa abaixo de patamar fixado em atos normativos do Poder Executivo para o ajuizamento de execuções fiscais. A tese, embora controvertida em sua extensão e nos seus limites quantitativos, integra o arsenal defensivo nas hipóteses de pequeno valor.

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A defesa nos crimes contra a ordem tributária exige atuação coordenada nas esferas administrativa e penal. A Súmula Vinculante 24, ao condicionar a tipicidade dos crimes materiais ao lançamento definitivo, deslocou para o contencioso fiscal o momento decisivo da estratégia defensiva, tornando indispensável o diálogo entre o tributarista e o criminalista.

As teses centrais (ausência de constituição definitiva do crédito, inexistência de dolo, distinção entre fraude e inadimplemento, extinção da punibilidade pelo pagamento e parcelamento) devem ser articuladas à luz das circunstâncias concretas. Em todas elas, ressalta a premissa de que o direito penal tributário não pode converter-se em instrumento de cobrança, sob pena de violação à vedação constitucional da prisão por dívida e à subsidiariedade da tutela penal.

REFERÊNCIAS

BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes federais. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.

BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez. 1990.

BRASIL. Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 31 maio 2003.

EISELE, Andreas. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2002.

MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2015.

PRADO, Luiz Regis. Direito penal econômico. 9. ed. São Paulo: Thomson Reuters, 2021.

STF. Habeas Corpus 81.611/DF. Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Tribunal Pleno. Julgado em 10.12.2003.

STF. Súmula Vinculante 24. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, DF, 11 dez. 2009.

STJ. Habeas Corpus 399.109/SC. Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz. Terceira Seção. Julgado em 22.08.2018.